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论税收筹划在保障公民合法权利中的法律价值

时间:2015-05-20 13:53来源:网络转载 作者:网络搜集 点击:
澳门威尼斯人官网税收筹划是纳税人在税收法定原则下,依据私法自治原则进行的自身利益最大化的经济活动,其具有经济价值和法律价值。前者在于税收筹划能够为纳税人带来经济上的利益,是一种直接的效益,可以表现为纳税最少和纳税最晚;后者在于税收筹划能够在法律上维护纳税人

   江西省高等学校教学改革研究省级重点课题:《〈税收筹划〉课程案例教学与案例库建设研究》(JXJG-14-4-2) 
  对于纳税人而言,税收筹划可以保障纳税人在整个纳税过程中正当行使维护自身权益的合法权利。税收筹划赋予纳税人权利的性质不仅没有与税收法定原则相冲突,反而是税收法定原则在保障纳税人权利方面的延伸。 
  税收筹划也称税务筹划、纳税筹划,是指纳税人通过对其涉税事项的预先安排,以非违法性为基本特点,以减轻或免除税收负担、延期缴纳税款为主要目标的理财活动。狭义的税收筹划指合法的节税和非违法的避税,广义的税收筹划还包括税负转嫁和涉税零风险。税收筹划不仅是企业经营管理整体中的一个组成部分,而且是企业效益的重要影响因素,不仅是企业的机遇也是企业的挑战。 
  税收筹划对于纳税人来说是一项具有经济效益的计划安排,其效益引导性使得纳税人在不违法的前提下可以选择对于自身效益贡献最大的方案来筹划涉税事项。由此看出,税收筹划赋予纳税人的是一种选择的合法权利,纳税人有权按照税收法律明确规定的数额和期限缴纳税款,也有权拒绝缴纳超出其应缴税款的款项或者提前缴纳税款的要求。 
  税收筹划是纳税人的一项选择权利,依据权利的范围对纳税人权利进行分类,其可分为微观税收权利和宏观税收权利。微观税收权利是指税法在纳税人履行纳税义务过程中确认和规范的涉税行为,纳税人可以依法做出或者不做出一定行为,以及要求他人做出和不做出一定行为的保障,还包括当纳税人的合法权益受到损害时依法被救助与被补偿从而维护自身合法权益的可能性。这类权利是由于纳税人必须承担的纳税义务产生的,因此,其具体体现在我国《税收征管法》之中。后者是指除了微观权利之外的其他权利,其不仅仅包括由于纳税义务而产生出来的各种权利,而且还包括纳税人在履行纳税义务之前和履行纳税义务之后应当享有的所有要求自身合法权益得到保障的各种权利。例如,履行纳税义务之前要求政府提供公共品的权利和履行纳税义务之后要求税款使用的知情权与监督税款使用的权利。此时,“纳税人”是一个集体概念,所以税收立法参与权和税款使用监督权等也是纳税人的宏观税收权利。我国法律上规定的可以被用来税收筹划的纳税人权利主要有:依法申请减免税权、延期申报权、延期纳税权、申辩权、税务代理权、税务行政复议权、税务行政诉讼权和赔偿权等。 
  税收筹划赋予并保障纳税人合法的选择权利,在不违法的前提下,税收筹划一定程度上保障了纳税人私法自治的权利,使得纳税人在对涉税事项进行计划安排时,可以以自身的具体情况作为出发点和落脚点,其符合权利义务对称理论,并且保障了纳税人实现税负从轻权,这不仅仅体现了税收筹划的经济价值,而且还凸显了税收筹划的法律价值。 
  税收筹划作为一种保障纳税人合法权利实现的有效途径,其本身的非违法性是保障纳税人合法权利的基础。要使得税收筹划最大限度地保障纳税人的合法权利,那么就得明确税收筹划的非违法性,在此前提下,保障纳税人的合法权利才是有价值的。纳税人必须认识到税收筹划的权利基础在于其非违法性,才能在成本最低的情况下充分利用税收筹划来创造经济效益。 
  (一)税收法定原则对税收筹划的保护和约束 
  税收法定原则是税收的一项基本原则,其是指立法者通过法律完全决定全部有关税收相关的问题,也就是说国家征税的前提是法律有相应的规范,如果法律没有相应的规范和要求,那么纳税人就没有纳税义务,同时,税务机关也没有向纳税人征税的权力。税收法定原则起源于欧洲中世纪时期的英国,后来,随着资本主义在全球的发展和兴起,税收法定原则发展成为一种对公民私有财产权益的保障需求,许多国家都将其作为一项宪法的基本原则。即使是没有在相关法律法规中明确规定税收法定原则的国家,也会通过在宪法中对税收法定原则进行解释,从而推演到人民各种基本权利中去,来显示其与世界税法的发展步伐是一致的。 
  全面落实税收法定原则是我国十八届三中全会全面深化改革的重要内容,其对于进一步保证我国税收公平具有十分重大的意义。虽然我国对于税收法定原则的界定并没有体现在宪法中,这也是我国缺失税收基本法的一个表现方面,但是我国的《税收征管法》规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行,法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定、擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。”税收法定原则对税收筹划的保护和约束主要体现在以下方面: 
  首先,税收法定体现税收筹划是纳税人的合法权利。虽然我国相关法律法规中并没有明确规定纳税人的税收筹划是纳税人的一项权利,但是由于税收筹划已经在纳税人经济活动中普遍实践,加上我国依法治税的进程不断推进,税收筹划必将作为一项保障纳税人合法权益的一项合法权利,并且得到法律的认可。

  其次,税收法定确定了税收筹划的范围。税收法定不是禁锢税收筹划的枷锁,只是规范税收筹划的篱笆,其为确定合法税收筹划范围提供了可遵循的基础。税收筹划的范围是纳税人在进行税收筹划必须清楚认识到的,它与国家具体的税收制度息息相关,并且受制于国家的税收制度,影响着纳税人进行税收筹划的效果。不同纳税人、不同行业和地区总是存在一定差别的,其可以进行的税收筹划的范围也是不相同的。 
  再次,税收法定是评价税收筹划是否合法的标准和依据。税收法定建立了明确的界定标准和评价体系,对纳税人的税收筹划行为是合法还是不合法等都需要在相关的税收法律法规中体现税收法定原则。 
  最后,税收法定保护和救济税收筹划行为。在经济利益的驱动下,纳税人必然会采取各种可行的措施减轻其税收负担,进而实现其效益最大化的经济目标,其中可能会不可避免地利用现行税法中的空白或者漏洞。而作为国家税收征收管理部门的税务机关,不一定会赞成和允许纳税人利用现行税法中的空白或者漏洞来逃避纳税义务,这就导致征纳双方出现矛盾。但是税收法定原则对纳税人的保护还是有所体现的,法律规定税收筹划为纳税人带来的经济利益的节约是属于纳税人的合法收入,是应受到法律保护的,在其受到侵害时,也是可以通过救济来弥补损失和维护权益的。 
  (二)私法自治原则为税收筹划奠定合理基础 
  私法自治原则最初是民法中最重要最基本的原则,其是指个人依其自主的意思,自我负责地形成其私法上的权利义务,旨在保障实现个人的自主决定及人格尊严。在国家与纳税人的税收征纳关系之中,私法自治原则体现为契约自由。国家制定的各种税收法律法规等可以看作是国家与纳税人之间的契约,纳税人可以选择按照自己的意思,履行契约所规定的义务,同时获得契约所赋予的权利。 
  纳税人是从事市场交易获取经济利益的一方,其能够根据自身的情况自主的参与经济活动,自由地处分其拥有所有权的私人财产,从而使得交易成功并获取经济利益。这是市场上资本自由流动的结果,有利于优化资源配置,推动社会经济的发展。各国为了保证交易的公平和效率,都在法律中明确规定个人的私有财产的所有权和交易的自由,达到避免国家侵害个人合法私人利益的目的。在税收法律关系中,基于私法自治原则,税收筹划通过以下三个方面来保障纳税人合法权利的实现: 
  一是获取税收筹划的节税效益。按照经济学的观点,纳税人也是“经济人”,在社会生产、交换和消费的过程中,会以自身利益最大化为目标,来选择对自身效益最大的行为方式,税收筹划能为纳税人带来减轻税负的好处,必然会促使纳税人追求税收筹划的利益。 
  二是优化税收筹划方案。在给定的约束条件下,纳税人总是倾向于选择能够带来最大效益的税收筹划方案,在不断优化税收筹划方案的过程中,纳税人必须具有一定的专业素养,或者利用专门从事税收筹划的机构和专家所提供的专业涉税服务,通过优化选择和技术运作,为自身寻找节税点,达到降低税收成本的目的。 
  三是遵守税收筹划的规则。虽然纳税人可以基于私法自治原则安排自身的经济活动,以达到其降低税收成本的目标,但是纳税人的税收筹划的内容和方法不能违背国家税收法律与政策的调整及变化,不然纳税人将会得不偿失。要想通过税收筹划带来经济效益,那么就必须遵守税收筹划的相关规则。 
  税收法定原则与私法自治原则为税收筹划提供了法理基础,为进一步保障纳税人的合法权利确定了法律依据,使得税收筹划的法律价值得以凸显。 
  税收筹划的核心保障是其非违法性的特征,这就要求国家应当为税收筹划提供完善的法律环境,在此前提下,税收筹划才能在维护国家利益的同时更完整明确地保障纳税人的合法权利。现阶段我国尚不健全的税收筹划的法律环境造成了纳税人税收筹划存在一定的不确定性。 
  (一)税收立法不完善 
  我国没有制定税收基本法,如何认定税收筹划的非违法性、如何界定税收筹划的构成要件等这些重要的关键性问题,我国相关的法律法规中并没有给出明确的规定,宪法和各单行税收法律法规构成了我国现行的税收法律体系。由于在我国目前的税法体系中,只有四部是以法律形式确定下来的,即《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》、《税收征管法》,其他有关的税法规范都是以法规和规章的形式存在的,导致我国税收法律效力低、税收法律与法规、规章等交叉重叠等不协调的现象。这不仅动摇了税收的法定原则,而且还导致税收执法主体的多重性,进而增加纳税人进行税收筹划的风险和不确定性。 
  (二)税收执法权力滥用 
  由于在税收征管中,税务机关和纳税人的权利与义务的不对称性,导致纳税人在税收征管关系中处于较为弱势的法律地位,税务机关可能会利用职权谋取利益,给纳税人带来超额税收负担。此外,程序上的合法性和正当性与否直接关系到纳税人权利是否得到保障,如果在税收征管中,税务机关忽视程序,如未履行告知义务、未送达文书、未遵守法律期限等,将直接影响到纳税人权利的保护。加之,对于税收执法权力的监督缺失,难以有效对税收执法权力滥用制衡,纳税人的合法权利更不能得到应有的保护。 
  (三)纳税人税收诉求难以得到解决 
  税收救济是国家机关为排除税务具体行政行为对纳税人的合法权益的侵害,通过解决税收争议,制止和矫正违法或不当的侵害纳税人合法权利的税务行政行为,使得纳税人的合法权益获得法律救济的各种法律制度的总称。我国现行税收救济途径较窄,主要表现在税务行政处罚听证制度、税务行政复议制度、税务行政诉讼制度以及税务赔偿制度等方面。同时,也存在一些问题,比如,税务行政处罚听证范围较窄、听证主持人中立地位不能得到保证、听证笔录法律效率难以确定、税务行政复议受阻、纳税担保认可权的滥用、复议结果侵害纳税人合法权利等。 
  税收筹划保障纳税人的合法权利是税收筹划法律价值的具体体现,要使得税收筹划更有效保障纳税人的合法权利,提升税收筹划的法律价值,就必须完善税收筹划的法律环境。

  (一)完善税收法律体系 
  完善我国税收法律体系是保证税收筹划良好发展的前提,税收法定原则的进一步贯彻是界定税收筹划合法性的重要准则,只有符合税收法定原则的税收筹划才能更有效地保障纳税人的合法权益不受损害。如果出现税收法律体系混杂、执法自由裁量权滥用、税收法律层次低、引用法律交叉等现象,那么税收筹划将会无所适从,纳税人税收筹划的风险将会很大,这在一定程度上是剥夺了纳税人进行税收筹划的权利,进一步削弱了原本就在税收征纳关系中处于弱势的纳税人的法律地位,长期以久,国家税收征收将会面临巨大的危机。 
  我国没有制定税收基本法,只是在《税收征管法》中零散的体现了对纳税人权利的界定和保障,加之税收执法风险的存在,税收筹划给纳税人带来的效益总是小于其理论值。要提升税收筹划的法律价值,首先应该适时制定税收基本法。在税收基本法中,确定纳税人合法权利地位,对税收征纳关系重大问题进行明确,尽量避免过于原则、笼统或者是抽象的规定,使得其更具有理解性和操作性。此外,还应提升税法法律层次。 
  税收筹划现阶段都是纳税人或是中介机构根据我国出台的税收法律法规等进行解读,再进行涉税事项的筹划,税收筹划能否得到税务机关的同意是影响纳税人税收成本的关键因素。对于一项涉税处理方法,税务机关可能与纳税人和中介机构存在不同的看法,可能在税法弹性或者是税收法律模糊之处,税务机关拥有决定权,这就有必要为税收筹划专门立法。在法律中明确纳税人、中介机构和税务机关三者之间的法律地位、权利和义务,确定税收筹划合法的范围和程序,确保税收筹划具有实质的有效性,促进税收筹划健康的可持续的发展。 
  (二)规范税收执法权力 
  税务机关代表国家向纳税人征纳税款并缴入国库,国家赋予了税务机关相应的职权,对纳税人的涉税事项进行判断和处理,包括纳税人税收筹划是否属于非违法。完善税收筹划的法律环境要求税务机关必须严格依法征税,做到公平公正,与纳税人维持良好的征纳关系,做好纳税人的涉税服务窗口,积极创造和保护纳税人进行合理税收筹划的合法途径和通过税收筹划所实现的合法经济利益,最大限度地维护纳税人的权益。从长期来看,也能有效地培育良好并可持续的健康的税源。在税收征管过程中,税务机关更应该实践税收法定原则,依法征税,谨慎公开地收集证据、界定纳税人的涉税事项、分析和判断纳税人的违法事项。不能依赖自身的自由裁量权对纳税人从重处罚或者随意处罚,这不仅导致税务机关和纳税人征纳关系的紧张,也不利于经济的可持续发展。 
  在规范税务机关执法权力的同时,必须提高税收执法人员的法制观念、专业水平和纳税服务意识,其中纳税服务意识最为重要。法制观念的提高可以有效防止税收执法人员在执法过程中滥用职权谋取私利,专业水平的加强可以有效地制裁逃税、骗税等违法行为,纳税服务意识的培养可以协调税务机关与纳税人的征纳关系,三者相互促进,共同推动税收执法人员素质和能力的提高,完善税收执法队伍的建设。 
  此外,税务机关的执法权必须受到有效的监督,纳税人的合法权利才能得到有效的保障。应建立税务系统内部上下级的纵向监督关系和系统外部横向的监督关系,使权力之间具有相应的制约机制,共同监督保障税务机关依法执权。税收执法权的相互制约在法律的保障下不但能够促进税务机关合法运用其执法的权力,还能确保纳税人在进行税收筹划活动时能通过有效的监督机制来维护自身的合法权利。 
  (三)设立独立税收救济第三方 
  税收救济途径是纳税人权益的最后保护屏障,当纳税人的合法权益受到损害时,其可以通过税收救济途径来维护自身的利益。如果税收救济途径得不到实质性的扩展和落实,那么维护纳税人的权益无异于一纸空文,法律上的弱势地位非但没有得到加强,反而更加被削弱。我国税收救济途径存在许多不可操作性的规定,加之税务机关在税收救济过程中会占有较为重要的作用,许多涉税案件得不到公平公正的处理,税收救济途径没有起到其应有的作用。 
  我国现行的税务行政复议机关仍是税务机关,或者是做出具体税收行政行为的机关,或者是其上级机关,这就可能存在纳税人的利益得不到公正对待的现象,或者会导致寻租现象的滋生和蔓延。我国可以选择适时设立独立的税务行政复议机关或者是税务审判庭,授权其作为处理税务机关和纳税人涉税案件的第三方,配备专业人员,对税收筹划案件进行中立地判断,这可以保障纳税人税收筹划提供合法有效的司法救济手段,实质保障纳税人实现其合法权利。 
  ······参考文献··························· 
  [1]谭宗林.浅谈我国税收筹划法律环境存在的主要问题及完善[J].法制与经济,2014,(5). 
  [2]邢树东,刘超群.税法的核心价值与纳税人权利[J].财经问题研究,2013,(7). 
  [3]盖地.税务筹划:目标、原则与原理[J].北京工商大学学报(社会科学版).2012,(5). 
  (作者单位:江西财经大学财税与公共管理学院)

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